履约保函是指保证人（通常是银行或保险公司）应申请人（通常是承包商）的要求向受益人（通常是业主）开立的书面承诺，保证申请人履行与受益人签订的基础合同约定的义务，并在申请人违反约定时，由保证方向受益人支付一定金额的担保。近年来，随着建筑市场日益规范化和招投标制度的推广，履约保函在工程建设领域的应用越来越普遍。
然而，关于履约保函的保证金是否应该缴纳增值税，以及如果缴纳，应该按照税前还是税后计算，一直存在争议。本文将从法律法规、实务操作、税务风险等方面对此进行探讨，并给出相应的建议。
目前，我国尚未出台专门针对履约保函增值税问题的法律法规，相关规定散见于不同的部门规章和规范性文件中，导致实践中存在不同的理解和操作。
1. 《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税。履约保函业务作为金融担保服务，属于增值税的征税范围，应当缴纳增值税。
2. 《财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关政策的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定，金融服务，是指经营金融保险业务的机构提供的下列服务：（一）贷款服务；（二）直接收费金融服务；（三）保险服务。其中，直接收费金融服务，是指为货币资金运动、资金融合、信用活动和金融资产交易提供的服务，以及金融机构及其授权代理机构、金融市场基础设施提供的服务。根据该规定，履约保函业务可以归入直接收费金融服务，应当按照6%的税率缴纳增值税。
3. 《国家税务总局关于贯彻落实营业税改征增值税有关政策的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）附件1《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第三条规定，纳税人提供财政部和国家税务总局规定的混合销售行为，可以选择分别确定销售额，或者适用主业的税率或者征收率计算缴纳增值税。由于履约保函业务往往与主合同不可分割，因此可以视为混合销售，纳税人可以选择按照主合同的税率缴纳增值税。
根据以上法律法规，我们可以得出以下结论：
履约保函业务属于增值税的征税范围，应当缴纳增值税。 履约保函业务的增值税税率为6%。 如果履约保函业务与主合同不可分割，纳税人可以选择按照主合同的税率缴纳增值税。在实际操作中，由于缺乏明确的法律法规依据，以及各地税务机关的理解和执行口径不一致，导致履约保函税前还是税后计算存在以下几种情况：
1. **税前计算**: 部分地区税务机关认为，履约保函的保证金是承包商为获得履约担保而支付的费用，属于工程造价的一部分，应当按照税前金额计算，并在开具增值税专用发票时，将保证金计入工程款中，一并计算增值税。
2. **税后计算**: 部分地区税务机关认为，履约保函的保证金是担保公司为承包商承担担保责任而收取的费用，不属于工程造价的一部分，应当按照税后金额计算，并单独开具增值税专用发票。
3. **混合计算**: 部分企业为了简化操作或降低税负，会将一部分保证金计入工程造价中，按照税前金额计算增值税，另一部分保证金则单独计算增值税。
由于履约保函税前还是税后计算存在不同的操作方式，企业在实际操作中可能会面临以下税务风险：
1. **被认定为少缴税款**: 如果企业选择的计算方式不符合税务机关的要求，可能会被认定为少缴税款，需要补缴税款和滞纳金，甚至可能面临罚款。
2. **发票开具不规范**: 如果企业将保证金计入工程款中，但没有按照规定开具增值税专用发票，或者开具的发票内容与实际情况不符，可能会被认定为发票开具不规范，需要承担相应的法律责任。
3. **税务争议**: 由于缺乏明确的法律法规依据，不同地区税务机关对履约保函税前还是税后计算的理解和执行口径可能存在差异，企业在不同地区开展业务时可能会面临税务争议，增加企业的税务风险和经营成本。
为了降低税务风险，建议企业在处理履约保函增值税问题时，参考以下建议：
1. **深入研究相关法律法规**: 企业应该加强对增值税相关法律法规的学习和研究，准确理解和把握相关政策规定，避免因法律法规理解错误而导致税务风险。
2. **咨询专业税务机构**: 建议企业在遇到税务问题时，及时咨询专业的税务机构，获取专业的税务建议，避免因操作不当而导致税务风险。
3. **与税务机关积极沟通**: 建议企业在处理履约保函增值税问题时，主动与当地税务机关沟通，了解税务机关的具体要求和操作口径，避免因理解差异而导致税务争议。
4. **规范合同签订和发票开具**: 建议企业在签订合同和开具发票时，严格按照相关法律法规和税收政策的规定执行，避免因合同签订或发票开具不规范而导致税务风险。
总之，履约保函税前还是税后计算是一个较为复杂的税务问题，企业需要根据自身实际情况和相关法律法规，选择合适的计算方式，并严格执行，以降低税务风险。同时，期待国家有关部门尽快出台明确的法律法规，统一各地税务机关的理解和执行口径，为企业提供更加清晰的指引。
