在审计过程中，注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以支持其对财务报表发表审计意见。银行函证作为一种重要的外部函证程序，能够有效地验证被审计单位银行存款和贷款余额的真实性和完整性。然而，对于银行函证是否涵盖保函业务，实务中存在不同的理解和操作。
本文将从以下几个方面探讨银行函证是否包括保函：
一、银行函证和保函的概念及区别
二、银行函证准则的规定
三、实务中存在的问题和风险
四、建议和结论
**银行函证**是指注册会计师以书面形式向被审计单位的开户银行或其他金融机构寄发的询证函，以获取被审计单位银行存款和贷款余额等信息的审计程序。银行函证属于外部函证，其回复具有较高的可靠性，是审计证据的重要组成部分。
**保函**是指银行、保险公司或担保公司等金融机构应申请人的请求，向受益人开立的一种书面承诺，保证如果申请人不履行约定的义务，则由担保机构代为履行或赔偿。保函业务属于银行的表外业务，其不体现在银行存款和贷款余额中，常见的保函类型包括投标保函、履约保函、预付款保函等。
从上述定义可以看出，银行函证和保函是两个不同的概念。银行函证主要针对的是银行存款和贷款等表内业务，而保函属于银行的表外业务。因此，从严格意义上来说，银行函证不包括保函。
中国注册会计师审计准则第500 号“审计证据”中，并没有明确规定银行函证是否包括保函。准则第500 号主要规定了审计证据的总体要求，包括充分性、适当性、获取程序等，但没有具体说明银行函证的内容和范围。
国际审计准则第505 号“外部函证”中，对银行函证的内容做出了更为具体的规定。该准则指出，银行函证可以用来获取以下信息：
（a）被审计单位在银行的存款余额；
（b）被审计单位从银行获得的贷款和其他借款的细节，包括利率、到期日和抵押担保等；
（c）银行为被审计单位提供的其他重大安排的细节，例如担保、承兑汇票和信用证等。
从国际审计准则的规定来看，银行函证可以用来获取银行为被审计单位提供的担保等信息的，这意味着保函业务可以包含在银行函证的范围内。
尽管国际审计准则允许将保函信息纳入银行函证，但在实务中，很多注册会计师并没有将保函纳入银行函证的范围，主要原因包括：
1. 对准则的理解存在偏差：一些注册会计师认为，银行函证主要针对的是银行存款和贷款等表内业务，而保函属于表外业务，因此不应包含在银行函证的范围内。
2. 操作成本较高：如果将保函信息纳入银行函证，需要注册会计师与银行进行更详细的沟通，并可能需要银行提供额外的证明材料，这会增加审计成本和时间。
3. 银行配合程度不高：一些银行不愿意或无法提供详细的保函信息，这也会限制注册会计师将保函信息纳入银行函证的范围。
然而，如果不将保函信息纳入银行函证，可能会存在以下风险：
1. 无法全面了解被审计单位的财务风险：保函业务作为一种重要的融资担保方式，如果被审计单位存在未披露或披露不当的保函业务，可能会导致其财务风险被低估。
2. 审计证据不足：如果不函证保函信息，注册会计师可能无法获取充分、适当的审计证据，以支持其对财务报表发表审计意见。
3. 增加审计失败的风险：如果因为未函证保函信息而导致审计失败，注册会计师可能会面临法律诉讼和其他风险。
为了更好地防范审计风险，提高审计质量，建议注册会计师在进行银行函证时，应根据具体情况，综合考虑将保函信息纳入银行函证的范围。具体可以采取以下措施：
1. 与被审计单位沟通，了解其是否存在重大保函业务，并评估相关风险。
2. 与银行沟通，了解其是否愿意并能够提供保函信息，并协商确定函证的内容和方式。
3. 根据银行的回复，结合其他审计程序，评估保函业务的真实性、完整性和准确性。
总之，银行函证是否包括保函，需要根据具体情况进行判断。注册会计师应充分了解准则的规定，评估相关风险，并与被审计单位和银行进行充分沟通，以获取充分、适当的审计证据，确保审计工作的质量。
